对网游虚拟物品交易的税收征管问题研究

作者：通辽市科尔沁区地税局 鲁怀东

据有关机构统计， 2005年我国网络游戏产业继续增长，网络游戏用户达到2634万户，其中付费用户为1351万，比2004年增长30.1%；网络游戏市场实际销售收入为37.7亿元人民币，比2004年增长52.6%.网络游戏的发展，为电信业、信息产业、商业和出版业等周边产业带来的直接收入超过300亿元。2005年，全国从事游戏自主研发的团队由2004年的73家增长到120多家，增幅为37%；开发的大中型网络游戏达到192款，较之2004年的109款，增幅达76%.经营网络游戏的企业140家左右，游戏研发人员从2004年的4000多人，增长到2005年的12600人，增幅超过200%.③ 2005年，网络游戏已成为我国互联网行业最主要的应用模式之一，其市场规模位居互联网行业应用模式（网络游戏、搜索、即时通讯、网络广告、电子商务平台、电子邮件）之首，占六大模式收入总额的35.7%.④国际、国内有关机构预测，2006年全球网络游戏营业额将达到56亿美元，中国网络游戏的市场规模亦将达到80.3亿元人民币。⑤上述统计数据，主要是反映我国网络游戏开发商、运营商销售网络游戏点卡（玩网络游戏项目的时间钟点），即被网络游戏业称为网络游戏“第一市场”的经营状况。我国税务部门对网络游戏点卡的销售征收营业税或增值税，对被认定为软件企业的网络游戏开发商免征、减征企业所得税，目前还未发现矛盾突出的税收问题。但是，网络游戏“虚拟物品”交易的税收尚处于难以有效管理的状态，这一问题应引起我国税务部门的关注与重视。在被网络游戏业称为网络游戏“第二市场”，即网络游戏“虚拟物品”的交易中，由于“虚拟物品”交易大多属于私人之间的交易，我国的司法机构、政府部门（新闻、文化、工商、税务等）尚难以实行有效的规范和管理，并存在包括税收问题在内的诸多法律问题，如“虚拟物品”是否属于合法财产？“虚拟物品”的税收属性是什么？对“虚拟物品”交易是否征税？对“虚拟物品”交易征什么税？怎么征税？等等。

根据国家税务总局领导关于围绕“ 税源监控、税法修订、政策完善、税收征管”深入调研电子商务税收问题的指示，对我国网络游戏及其“虚拟物品”交易的税收问题作了深入的调查和研究。

一、网络游戏“虚拟物品”属于合法财产，税务部门应依法对“虚拟物品”交易进行税收管理

（一）网络游戏“虚拟物品”具有财产的属性

网络游戏“虚拟物品”的属性符合《*********》（以下简称《**》）和《*******民法通则》（以下简称《民法通则》）的精神和要义，应属于法律保护的财产范畴。我国《**》第十三条规定：“公民的合法的私有财产不受侵犯。国家依照法律规定保护公民的私有财产权和继承权。”《民法通则》第七十五条规定：“公民的个人财产，包括公民的合法收入、房屋、储蓄、生活用品、文物、图书资料、林木、牲畜和法律允许公民所有的生产资料以及其他合法财产。”上述法律条文的精神和要义表明：是否属于合法财产，一是财产取得方式合法或者不违法；二是取得的标的物不为法律所明确禁止。网络游戏玩家通过购买游戏点卡并付出时间和精力而获得的“虚拟物品”是通过合法的方式取得的，且该游戏不为法律所明确禁止，因而该“虚拟物品”（游戏账号和游戏装备），属于合法财产且受法律保护。

近年来，我国一些省市的司法机构已依据《**》、《民法通则》、《刑法》以及《关于维护互联网安全的决定》等法规的精神和要义，对盗窃网络游戏“虚拟物品”及其他数字化产品的行为进行了审判，如：

2004年12月，北京市朝阳区**受理了一起某游戏运营商丢失游戏玩家虚拟装备案件。**认为，虚拟装备是无形的，但在网络游戏环境中是无形财产的一种。据此，**判令运营商对游戏玩家丢失的虚拟装备予以恢复并返还、补偿游戏玩家的相关款项和经济损失。据称，这是我国首例关于“虚拟物品”失窃案的判决。①

2006年6月26日，上海市黄浦区人民**公开审判了一起盗窃Q币及游戏点卡的案件。***起诉，某两被告共窃取上海某公司账户内Q币32 298只，价值24869.46元；窃取游戏点卡50点134张、100点60张，价值1041.4元。后卖出部分窃取物品，获利数几千元。**以盗窃罪分别对2人判处有期徒刑3年和1年6个月（缓刑）。②

上述司法判决，对于确立网络游戏“虚拟物品”及其他数字化的“虚拟物品”的法律地位，维护和规范网络游戏“虚拟物品”及其他数字化 “虚拟物品”的交易秩序起了积极作用。

（二）网络游戏“虚拟物品”具有价值和使用、交换价值，属于与实物商品同质的商品

网络游戏“虚拟物品”是玩家（包括网络游戏开发商）付出时间、精力、费用等的产物，其价值与现实世界之实物财产一样，是“凝结了社会必要劳动时间”的“无差别人类劳动”；网络游戏“虚拟物品”具有使用价值，其可以在网络游戏环境中广泛、重复、多次的使用；网络游戏“虚拟物品”可以在网络游戏环境和现实世界中进行交易，其价格或是由玩家之间约定俗成而定，或是网络游戏运营商、销售商、中介商根据市场需求制定，这与实物商品交易别无二致。总之，网络游戏“虚拟物品”在实质上是由现实的物化的财产（货币、电脑工具等）转化、演变而成的一种财产形态。

（三）网络游戏“虚拟物品”依附于实物载体，具有物理属性

目前，有些人机械地列举实物商品的特征，简单地将其与网络游戏“虚拟物品”进行类比，进而认为网络游戏“虚拟物品”不是物，即无商品特征。我们认为，这一观点有失偏颇。网络游戏“虚拟物品”的实质是存储于网络游戏服务器、电脑等设备中的电子数据和传输于网络游戏设备中的电讯信号，其物理载体是网络设备（电脑、服务器等）和电信设备。网络游戏“虚拟物品”有着明显的物理特性（正是基于此，本文凡提及“虚拟物品”均使用引号标注）。

关于社会上提出为适应网络经济中出现的“虚拟物品”而修订我国基本法规的要求。我们认为，在目前是不现实亦无必要一是我国基本法规的原则和精神，已适用于网络经济中 “虚拟物品”法律属性的认定；二是随着科学技术的进步，新的财产形式会不断出现；三是作为国家的基本法不必一一列举财产的形式，国家的基本法只需对构成财产的条件、要件、特征作描述性的表述即可。因此，我们建议，我国的司法机构以司法解释的形式确定“虚拟物品”及其他的一些数字化的“虚拟物品”的法律地位，工商、税务机关以颁布部门规章的形式将“虚拟物品”及其他的一些数字化的“虚拟物品”纳入管理范畴，以此保护其合法性，维护网络游戏“虚拟物品”及其他的一些数字化的“虚拟物品”的正当交易。

二、网络游戏“虚拟物品”的交易行为属于提供服务和销售产品，税务部门应对其征收流转税

按照现行的税收政策，网络游戏“虚拟物品”的交易行为属于提供服务和销售产品，税务部门应对其征收流转税。在税收的实际工作中，税务部门对网络游戏运营商、销售商、中介商进行的网络游戏“虚拟物品”的交易行为，大多征收营业税或增值税。然而，国税部门、地税部门、网络游戏业者，对网络游戏运营商销售网络游戏“虚拟物品”在适用税种、税目的问题上，存在不同意见。

（一）关于网络游戏“虚拟物品”交易的适用税种税目问题

国税部门、地税部门、网络游戏业者，对网络游戏玩家、销售商、中介商之间进行的 “虚拟物品”的交易行为适用税种、税目的问题上，意见趋于一致，即按照提供服务征收营业税；而在网络游戏营运商销售网络游戏“虚拟物品”适用税种、税目的问题上，存在不同意见：国税部门主张征收增值税，地税部门认为，对网络游戏运营商销售网络游戏“虚拟物品”征收增值税不符合《增值税暂行条例实施细则》第二条“所称货物，是指有形动产，包括电力、热力、气体在内”的规定，应征收营业税；一些在国家版权局注册登记的网络游戏开发商、营运商，希望对销售网络游戏及其“虚拟物品”征收增值税（因国家对经认定的软件生产企业，实行税收优惠政策，征收增值税的税负比征收营业税的税负低）。

当前，我国各地税务部门在征收网络游戏及其“虚拟物品”以及其他数字化产品（服务）流转税时，也存在执行税收政策不一致的问题。如对网络游戏点卡的销售，有的征收营业税，有的征收增值税；对同一网络游戏运营商通过网吧或依托于银行缴费系统销售游戏点卡，按增值税进行申报纳税；通过电信的电子支付形式销售游戏点卡，按营业税进行申报纳税，若以电信实物充值卡销售游戏点卡，按增值税进行申报纳税；对销售计算机软件（包括物理介质产品和通过互联网下载），有的征收增值税，有的征收营业税，有的按从事技术转让、技术服务免征营业税。我国现行的税收政策已制定有形商品销售、劳务提供和无形资产使用的征税规定，而未明确关于网络游戏及其“虚拟物品”交易行为（包括其他数字化产品和服务）的适用税种、税目。对此，我们建议税务部门研究数字化产品（服务）的技术特征，制定和完善相关的税收政策，以规范数字化产品（服务）的税收征管工作。

（二）关于网络游戏玩家出售自己的“虚拟物品”是否属于销售自己使用过的物品的问题

网络游戏的业者和一些学者，从分析网络游戏“虚拟物品”的技术特征入手，提出：外国大部分网络游戏开发商设计的网络游戏“虚拟物品”，是与网络游戏玩家的身份绑定的，玩家使用过的自己打出的“虚拟物品”无法销售。而国内的网络游戏开发对此，税务部门应与文化、新闻出版等部门协商，修订和完善根据游戏内容而区别对待的包括税收政策在内的优惠政策。美国的《互联网免税法案》明确规定，向青少年提供**、暴力的互联网企业不在免税之列；美国加利福尼亚州制定了《数字游戏管制法》，禁止网络游戏开发商、运营商将含有暴力内容的游戏销售给18岁以下的未成年人；欧盟定期组织有关专家对游戏软件进行评估，不适宜儿童的游戏不准发行，等等。

三、网络游戏“虚拟物品”以电子数据形式表现和存在，税务部门应针对其技术特征实行有效的税收征管

网络游戏“虚拟物品”交易的技术特征：一是网络游戏的即时性（即交易“虚拟物品”需便捷，若通过邮局、银行柜台汇款交易，则难以即时的操作游戏），致使 “虚拟物品”交易对电子支付（即通过银行、电信的电子支付系统）的依存度较高。二是“虚拟物品”交换（即使玩家之间在网吧进行私下交易）的电子数据，亦储存在网络游戏营运商的服务器中。目前，我国已决定对网络游戏和移动通讯实行实名登记，这为税务部门通过电子支付系统、网络游戏营运商等对网络游戏“虚拟物品”交易进行电子化的税收征管提供了条件。在网络游戏“虚拟物品”交易过程中，存在一些税收管理问题。

（一）关于网络游戏玩家之间的 “虚拟物品”交易的税收管理问题

目前，玩家之间 “虚拟物品”交易的形式：一是在同城的网吧通过其服务器进行面对面的交易；二是通过网络游戏运营商提供的交流平台采用汇款、网络游戏点卡充值的方式进行交易（据调查，上述交易方式的交易额约占网络游戏“虚拟物品”交易额的70%左右）。对这种私下交易征管的不到位，造成了国家税收的流失。对此，我们认为，税务部门应一方面与工商部门协作规范市场，另一方面明确网络游戏玩家之间交易“虚拟物品”的税收政策，即可参照《***  国家税务总局关于下岗失业人员再就业有关税收政策问题的通知》（财税[2005]186号）关于“提高营业税的起征点，将按期纳税的起征点幅度由现行月销售额200元～800元提高到1000元～5000元；将按次纳税的起征点由现行每次（日）营业额50元提高到每次（日）营业额100元”的规定，以此作为网络游戏玩家之间交易“虚拟物品”的纳税的起征点（据了解，网络游戏玩家之间的“虚拟物品”交易，除游戏账号外，其他“虚拟物品”的交易一般达不到纳税的起征点），促使私下交易向合法交易转变。同时，明确收购网络游戏“虚拟物品”的交易商及服务中间商作为税款的代扣代缴义务人，以此规范和维护市场及税收秩序，增加国家的税收收入。

（二）关于网吧经营者超范围经营网络游戏“虚拟物品”的问题

一些网吧经营者超出经营范围，或是雇人专门“生产”“虚拟物品”，或是免费让人玩游戏以此交换其 “虚拟物品”，而后，网吧经营者将“虚拟物品”出售且不纳税。对此，税务部门应加大税务稽查的力度，通过检查网络游戏运营商的服务器中的电子数据（据此可查寻网吧交换“虚拟物品”的电子数据），了解和掌握网吧的经营情况，查处偷逃税行为。

（三）关于网络游戏“虚拟物品”运营商、中介商、销售商经营网络游戏“虚拟物品”的税收管理问题

网络游戏“虚拟物品”交易中介商，一般是通过提供依附于银行、电信的电子支付工具和条件，为玩家实现“虚拟物品”的交易。其主要方式：一是为玩家提供“虚拟物品”的清单和账户，在收到买家的款项后再通知卖家把“虚拟物品”发送给买家，并从中提取手续费；二是采用寄售方式即将“虚拟物品”先寄放在网站一段时间，加价销售后再将“虚拟物品”交易的款项转给卖家；三是为玩家提供游戏代练服务并将代练的游戏账号出售给玩家。网络游戏“虚拟物品”销售商的经营方式，主要是从网络游戏玩家、网吧、“游戏工作室”等处收购“虚拟物品”后出售。网络游戏运营商的经营方式，是销售经网络游戏开发商许可的游戏自身的“虚拟物品”。鉴于上述“虚拟物品”交易的特征，税务部门在明确相关税收政策的前提下，可考虑研究、设计专门的征税软件，放置在银行、电信的电子支付工具或网络游戏“虚拟物品”交易商的服务器上（网络游戏“虚拟物品”交易的电子数据均储存在上述工具中），以加强网络游戏“虚拟物品”交易的税收管理。

（四）关于使用“虚拟货币”进行网络游戏“虚拟物品”交易的税收管理问题

一些网络游戏运营商在自身的游戏中，开发了被称之为游戏币的“虚拟货币”（并有约定俗成的与现实货币的兑换率），在同一款游戏中用于“虚拟物品”的买卖。同时，一些即时通讯运营商也开发了一些品种的“虚拟货币”，可在不同款的游戏中用于“虚拟物品”的交易。而一些网络游戏运营商、中介商、销售商，在使用“虚拟货币”进行“虚拟物品”的交易时，通常是采取收入不入账方式，以此偷逃国家税收，这一问题值得注意。税务部门应强调有关各种收入必须入账的财务规定，以防止偷逃税行为。